会计委派制度
会计委派制度(AAS,Accountant Assignment System）
会计委派制度概述会计委派制度是西方公司治理结构中所有者约束和监督经营者行为的一种制度,在西方国家公司的内部管理中应用普遍，是资本所有者保护自身利益的一种有效方式。在我国的政府机关和国有企业引入这一制度是1998年的事。它是指政府机关或企业的上级主管部门对其下属的分支机构或公司委派会计人员，并授权委派会计人员监督所派单位会计行为和其它经营活动的一种制度。
会计委派制度的作用原理
委派会计制度是透过派出单位对受派人的完全控制而实现对受派单位的约束和监督的。因此，一个有效的会计委派制度必须很好地解决三个问题：
一是委派会计的素质要专业化；
二是委派会计的职责要明确化；
三是委派会计的利益要独立化(即不能与所派单位有利益上的联系)。
会计委派制度的作用
会计委派制度是防范金融风险的一种有效的制度安排
我们一般所讲的会计委派制度是指所有者或政府机关或企业的上级部门为了实现对分支机构或下级部门的有效管理而采取的内控措施。但我们则主张把会计委派制度引伸为金融监管当局为了控制金融风险，维护存款人利益而采取的一项监管措施。
金融风险问题是当前各国金融监管当局共同面临的一个难题。尽管金融风险的形成原因复杂，宏观经济环境的变化、市场因素的冲击、政治形势的动荡都有可能造成金融风险，但普遍实施的存款保险制度(包括陷型的和显型的)和金融机构代理人的代理风险是现代金融领域里风险突出的重要原因。
代理是一种受他人委托，代表或代替他人行动的行为。当一个个体或组织(委托人)授权他人或组织(代理人)代表他或他们行使某项工作或职权的时候，这种委托人与代理人之间的关系就构成代理关系。在现代社会中，委托代理关系无处不在，无处不有。大至国家治理，小至日常生活中人与人之间的关系，都存在着委托代理之类的事情。由于委托人与代理人各自利益的不同及信息在两者之间的不对称分布，委托代理关系会产生成本，这种成本被称之为代理成本。根据詹森和麦克林的研究，代理成本包括监督成本、契约成本和误差成本。监督成本是委托方规定代理方的行为而产生的。契约成本是指代理方向委托方保证他不会采取不适当的行为产生的。误差成本是指由代理方与委托方面对相同信息所采取的行动差异而发生的成本。由于委托方与代理方都追求效用最大化，就存在代理人不会总是根据委托人的利益采取行动。又由于委托方与代理方的信息不对称；一方面，在委托代理关系产生时，委托方对自己授托的事情较之代理方具有更多的信息，而代理方对自己的代理能力有更多的信息；另一方面，在委托代理关系成立之后，代理方对自己的代理行为具有明显的信息优势，委托方很难精确地监视和评估代理方的行为。这两个方面被称为隐蔽信息和隐藏行为问题。代理经济学告诉我们，要提高委托代理效率，除了调整和改善产权结构，完善激励机制外，关键是改善信息分布，提高信息透明度，降低代理风险。
现代金融机构的治理结构就是一种典型的委托代理关系。金融机构的管理者受股东和存款人的委托经营金融资本，管理者本应最大限度地最大化利润和最小化风险，可是我们从现实中却经常发现经营者的行为与此相悖。这种代理人违背委托人利益而产生的成本，表现在金融机构就是金融风险。许多金融机构财务亏损增大、信贷资产质量不佳，相当部分是由金融机构的经营行为引起的。金融机构的经营者或是通过扩大在职消费、或是借助违规信贷去扩大自身的利益，而由此产生的则是金融机构的利益受损。在金融机构所有者约束机构健全、股东和董事会正常发挥作用的情况下，经营管理者的这种行为会受到一定程度的制约，经营者的代理风险会因此而降低。因为金融机构经营者造成的风险和扩大的利益直接与所有者的剩余权益大小密切相关，甚至可以说是一种严格的反比关系。因此金融机构的所有者有动力去关心金融机构的经营好坏，从而监督和制约代理人的行为。但是，如果金融机构的风险不是由所有者承担，而是可以透过存款保险机制向外转化(如由政府出钱化解金融风险)，则所有者监督经营者的动机就会弱化，甚至出现所有者与经营者一起对金融机构进行掠夺性经营的情况。如美国上个世纪80年代的储贷机构危机和我国许多城市信用社、信托的风险就是这样形成的。这是一种比经营代理风险危害更大的风险。
要从根本上解决这种风险，必须改革存款保险制度，从目前的政策性保险转向完全的市场化保险，真正按“金融风险成本由谁产生由谁承担”的市场原则处置金融风险。但在这一原则没有真正实现之前，应该实行由金融监管当局向金融机构派出委派会计的制度。
由金融监管当局向金融机构委派会计完全符合金融监管的目标要求。因为金融监管的目的就是要通过提高金融机构经营的透明度、信息的真实性去强化公众对金融机构的选择，加强对金融机构经营管理人员的约束，从而实现维护金融安全，保护存款人利益的目标。会计委派制度恰恰在规范会计核算，保障财务信贷信息的真实性，防范和控制违规行为方面具有十分独特的作用。金融机构的代理人即人们所称的高级管理人在成为负责人前要先接受任职资格审查。金融机构要定期向社会公布经营管理信息和财务状况。要定期接受社会中介机构的审查。所有这些措施都是为了防范金融机构经营管理者的隐藏信息和隐藏行为，降低代理风险，但这些措施的作用都没有委派会计制度直接和有效。
会计委派制度的实施要件
1、从任职条件来看，一个合格的委派会计应该具有正直的人品和良好的职业道德。委派会计必须遵纪守法、廉洁奉公、办事公正，敢于坚持原则；热爱财会工作，熟悉财经法律、法规和农村信用社的各项规章制度，具有良好的职业道德；从事金融工作、担任中层正职两年以上，具有助理会计师或经济师职称。
2、委派会计的职责是按委派主体要求，对受派单位执行会计法、财经纪律和信贷制度实施会计监督；及时准确全面地向委派单位报告财务状况、经营成果、信息质量；对受派单位会计工作的合法合规性、会计信息的真实完整性负监督、管理责任；帮助受派单位完善内控机制，实现依法稳健经营；对受派单位的各项财务、信贷收支实施实时和事后监督。为了有效履行这些职责，委派会计应该有权参与受派单位的经营管理的决策会议和财务、信贷审批事项，具有建议权和监督权；参与制定和完善各项考核和激励机制，下达考核指标，检查执行情况；有权制止经营业务中的违法乱纪行为，在制止无效时有权直接向上级书面报告；对辖内会计进行系统的培训和指导，对基层会计具有否决权。
3、为了使委派会计尽心尽责地为委派单位工作，必须使委派会计利益与受派单位脱钩。由委派单位按照责、权、利统一和权力相互制约的原理，对委派会计的人事关系、工资关系、福利待遇、职称评定实行直接管理，工作考核、年度考核、评先评优由委派单位负责。委派会计享受受派单位副职待遇，并按量化指标进行考核，按考核结果计发工资。
会计委派制在实行中存在的问题
通过上面不同形式的会计委派制的实践都可以从不同的方面验证会计委派制的可行性与必要性。但通过比较与实践过程的，也出现了很多不足与需要完善的地方。
1、思想认识不统一
（l）对实行会计委派制，很多地方有抵触情绪。一旦会计委派制全面推开，已经从原有体制缺陷中获利的阶层必定会设置种种障碍，维护其已经获得的不正当利益，阻碍会计委派制的实行。
（2）对委派会计的性质认识不清，有些单位把会计委派制当作政府的一种纯粹干预。
2、法规和制度建设不规范
（l）现有的法律法规中对会计委派制的依据不足。
（2）缺乏统一的管理制度，近几年，各地为了保证这一制度的顺利实施，有的规定对国家机关、事业单位、国有企业委派，有的规定对所有的单位的会计人员实行统管统派，制度五花八门，难以进行宏观的统一管理。
（3）委派缺乏统一的管理机构。有的是会计局，有的是财政部门，还有的是由几个部门联合管理，甚至成立临时小组等。
（4）委派人员的职责范围缺乏统一规定。第五，委派人员的考核制度、管理制度有待规范。
3、配套措施滞后
（l）委派人员的身份定位不明确。
（2）委派的工资福利待遇悬而未决。各个地方发放制度不统一，会计人员的工作积极性。
（3）委派人员的素质函待加强，合格的委派人员应具有较强的素质，要通晓国家政策和法规，掌握会计和审计的专业知识，熟悉的生产特点和工艺流程。但是现有的委派人员对于上述知识的掌握参差不齐，需要加强委派人员的后续。
完善会计委派制若干看法
1、加强对会计委派制的宣传，提高各级领导对会计委派制的重视程度
会计委派制是一项庞大的系统工程，政策性强，涉及范围广，影响力大，是和人事制度的一项重大改革，仅靠财政部门的努力并不能创造实施会计委派制的必要条件，诸如有关实行会计委派制的许多立法，部门之间权力划分与协调配合问题，委派会计的地位及待遇问题等等，要解决这些问题就必须通过持续不断的宣传，引起各级领导，尤其是高层领导人的充分重视，既要解决宏观的协调问题，又要解决具体单位领导的支持与配合问题。
2、建立和完善会计委派制相关的保障体系
（1）要修订与之相关的《公司法》、《企业法》等财经法规，对有关职责权限进行明确的界定和划分，明确会计职权，明确委派会计人员具有管理和监督的双重身份。
（2）《会计法》要明确允许各级财政部门制定灵活多样，切实可行的会计管理模式。在财经法规中突出会计工作的重要地位，实行政企分开，政府更应该通过对会计人员的规范化、制度化、法制化的统管统派，以消除会计信息失真的现象，遏制由会计行为所滋生的各种奢侈浪费及腐败行为，使会计改革及会计操作步入良性运作的轨道。
3、加强对委派会计的管理、明确会计职权，确保依法成立委派会计的专门管理机构
对委派会计的管理，各试点地区基本上处于各行其是的状态，或管理混乱，或管理失控。究其原因，除了缺乏管理经验外，没有专门的委派会计管理机构是重要原因之一。建议各地应根据本地实际情况，尽快成立会计管理局，管理区域会计人员的应聘、委派事宜。具体是制定应聘、委派计划，办理与各单位申请聘用会计人员的协约书，约定会计人员工作范围、和各自的权利义务以及应承担的责任；规划会计人员的培训、与预测供求情况，负责考核会计人员的业务素质和思想素质；认定会计人员的上岗资格、颁发相关证件等工作。
4、健立健全委派会计再监督制度，尤其是加强社会监督机制
会计委派制这种全新的会计管理模式，不失为解决目前会计领域出现的一些问题的有效举措，但不是医治会计信息失真的灵丹妙药，因此要加强会计监督体制的建设。
（1）加强会计监督体系建设。完善国家监督、社会监督和企业内部监督三位一体的会计监督体系，要尽快加大国家监督的力度，严惩违法者，同时加强注册会计师的执业监督，使社会监督真正成为维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。
（2）建立委派会计人员的激励机制，把会计人员的工作成果与经济利益挂钩，形成对会计人员可靠利益保障机制，充分调动会计人员的监督积极性。
会计委派制的实践与思考
一、试行会计委派制度取得的初步成效
为了探索进一步加强会计管理工作的新途径，宣武区自1998年10月起分别在区内所属的一个企业系统、一个事业单位系统和一个独立核算的事业单位中进行了共同委派和直接委派两种会计委派制度模式的试点工作。先后对138个单位委派了244名会计人员，其中：由政府部门和系统共同委派243名，由政府部门直接委派1名。从总体上讲，会计委派制度的试行在一定程度上改变了委派会计人员对所属单位的单纯依附关系，委派会计人员的责任意识明显增强，委派会计的职能作用得到进一步发挥，被委派会计单位的管理工作水平有了新的提高。
（一）增强了委派会计人员的责任意识。在试行会计委派制度的过程中，宣武区财政部门事先根据会计管理工作的总体要求，对委派会计人员的工作职责、权限范围进行了科学的界定，并且在这个基础上与试点单位共同以文字的形式规定了委派会计人员在受派单位中应当享有的权利、必须履行的义务和所要承担的责任。由于责权利规定的明确，使得委派会计人员普遍感到自己身上的担子加重了，从而进一步激发了他们的使命感，增强了其严格遵守财经纪律和自觉参与管理的责任意识。根据对委派会计人员责权利的划分以及制定的相关制约措施，委派会计人员既要对区财政部门负责，同时还要对本单位及上级主管部门负责。如果委派会计人员在工作中出现了违纪违规及失职行为，有关方面就要根据相关规定对其采取相应的处罚措施。因此，委派会计人员都能够做到在严格执行国家财经法律、法规、规章和制度的同时，自觉地参与本单位的经营活动和管理工作。例如：被委派到楼外楼饭庄的主管会计根据工作职责的规定，在改进会计工作、完善财务管理的基础上，不仅能够根据企业的经营状况及时向经理反馈收入、利润等财务指标完成进度情况的信息，为加强企业管理献计献策；而且还做到逐月向全体员工通报企业的经营状况，增强了饭庄运营情况的透明度。很多事例说明，委派会计人员在思想意识上比以前“领导叫怎么办我就怎样干”的认识有了一个新的飞跃，通过试行会计委派制度使会计人员的责任意识明显增强。
（二）促进了会计职能作用的发挥。按照宣武区会计委派制度试点工作实施办法，一方面，对试点单位的会计人员采取基层单位推荐，主管部门审核，区财政部门核准并签发委任书的任用方式；另一方面，会计人员一经委派任命，受派单位在未征得区财政部门同意的情况下不得随意撤换。这一规定，不仅保证了委派会计试点工作的规范化运行，而且也为会计人员履行好会计核算和会计监督的职责提供了重要保障。
例如：区教委系统所属学校的任何开支，过去都是校长一人说了算。试行会计委派制度后，由于会计人员实施监督的职责明确，所以现在在发生支出行为之前，校长们都主动找会计商量，看看资金的安排是否合理，即将形成的支出中有没有违法违规的问题。再如：委派到翔达公司下属企业中的19名主管会计，积极运用财会管理手段针对各自单位中在商品采购、经营费用、管理费用等诸环节中存在的漏洞主动加强会计核算工作，及时完善核算工作程序，变被动管理为主动管理。通过开展相应的管理工作，不仅有效地控制住企业核算的全过程，而且降低了企业的成本费用并促进了企业经济效益的提高。这些情况表明，会计委派制度对加强会计核算工作和保证内部会计监督工作的深入开展，进而促进会计职能作用的进一步发挥具有十分重要的作用。
（三）提高了会计管理工作水平。为了更好地规范委派会计的行为，保证委派会计人员工作的正常开展，宣武区在试行会计委派制度的过程中紧紧围绕授权与考核两个环节加强对委派会计人员的管理。授权，即明确委派会计人员有对本单位经营决策的参与权、财务管理权和经济业务行为、会计行为的监督检查权。考核，即由区财政部门建立委派会计人员的业绩档案，在对委派会计人员工作情况进行日常追踪问效的基础上，按会计年度由区财政部门会同其上级主管部门对委派会计人员履职的情况定期进行考核，据此对委派会计人员的业绩作出评价并确定下一年度是否继续委任。由于管理工作严谨有序，且涉及委派会计人员的切身利益，因而有力地调动了委派会计人员进取向上的积极性，促进了被委派单位会计管理工作水平的不断提高。并在以下两个方面取得了新的进展：首先，建章建制工作进一步落到实处。为了加强内部控制，委派会计人员普遍根据《会计法》和国家统一会计制度的规定，结合本单位会计管理工作实际，开展了建立健全单位内部会计管理制度的工作。他们在对原有的制度进行补充、完善的同时，还有针对性地制订了涉及会计岗位职责分工、记账传递程序等一系列具体的管理措施，并且将这些制度。措施自觉地落实到实际工作中去。其次，提高自身业务素质的要求更加迫切了。面对工作责任加大和择优上岗的现实，委派会计人员大都感到如果不及时了解、掌握国家新出台的有关财经法规和财会领域中的新知识，在工作中就难免会出现失误和不胜任本职工作的情况。因此委派会计人员自觉“充电”意识日益强烈。
二、试行会计委派制度中需继续研究的问题
就实际工作过程和当前所面临的基层行政、事业单位机构改革及财政支出改革的形势而言，会计委派工作中还存在着一些应当进一步探索、研究和解决的问题。
归纳起来主要有以下五个方面：
（一）被委派单位认识上的不统一性。对试行会计委派制度，不少单位是理解和赞同的，但在某些区属单位中也存在着一些不同的看法。其中有的认为：根据我国现行有关法律、法规的规定，在企、事业单位中通常实行的是厂长（经理）负责制和行政首长负责制，作为厂长（经理）、行政领导拥有对本单位人。财、物的领导、指挥和协调权，其中也包括对本单位会计人员的任免、聘任或解聘和财务管理的权限。而试行会计委派制度，在一定程度上削弱了法律、法规赋予单位负责人的对会计人员任免、聘任或解聘和财务管理的权限，这与现行的有关法律、法规相矛盾。
（二）委派会计责权利上的不对等性。在调查中委派会计人员普遍感到在实际工作中所负担的责任要明显大于所赋予的权力，同时在责任明显加大的情况下相应的待遇却没有得到提高，形成了“责”大于“权”、“权”大于“利”的责权利不对等的格局。这种在责权上存在的不对等性，导致了部分委派会计人员心理上的不平衡，在某种程度上挫伤了委派会计人员工作的积极性。
（三）委派会计人员素质的不同一性。从目前从事会计工作的会计人员的素质现状看，在不同性质、不同规模、不同管理基础的单位中，会计业务水平参差不齐的现象还是比较明显的。这种业务水平上的参差不齐，造成了委派会计人员业务素质的不同一性。因而又在一定程度上增加了委派单位对委派会计人员进行后续管理的难度。
（四）对企业委派会计存在不适应性。虽然宣武区在前一阶段试行会计委派制度的过程中也对企业采用了相应的会计委派方式，但是同时感到在市场经济的大环境下，根据市场经济的法则，对企业进行会计委派存在种种不适应的因素。这些不适应性主要表现在：
其一，与企业管理的原则不相适应。按照相关法规的规定，当前对企业的管理是以企业理财权下放和政企分开为基本原则的，如果对企业发生的经济业务行为和会计行为以政府部门委派会计的形式进行直接监督，与现行的企业管理原则及要求明显不一致。
其二，与我国《税法》的规定不相适应。根据我国《税收征管法》的规定，企业发生的会计行为如果与税收规定相抵触时，要依照税务部门监督的意见按照税收规定进行调整。依据这一财务会计服从税收会计的法律规定，直接对企业的经济业务行为和会计行为进行监管的应当是税务部门，因而通过财政部门委派会计的方式对企业进行直接监管会与之发生冲突。
其三，与企业改制的情况不相适应。目前大部分中小规模的企业特别是区属企业已经陆续改制为股份制或股份合作制性质的企业，而根据有关法律、法规的规定，这类性质企业的各项管理要通过股东代表大会的授权来实现，所以由财政部门对其委派会计的做法是不适宜的。
（五）直接委派工作中存在的限制性因素。直接委派会计的方式有利于强化被委派单位的会计管理工作，也有利于防止委派会计人员发生舞弊行为，同时还有利于对委派会计人员实行统一管理。但是在直接委派会计工作中也存在着一些不容忽视的限制性因素，从大的方面看主要有：
第一，人员编制的限制。采用直接委派的方式，一般情况下要从委派单位抽调人员。从宣武区的情况看，如果直接委派的会计人员数量大，作为地方财政部门是很难招架的，进而就会涉及到增加人员编制的问题。而根据行政单位机构改革的基本方案，在现有基础上再加大财政部门的人员编制是不可能的。因此人员编制的问题，在某种程度上对广泛试行直接委派会计的模式形成了制约。
第二，机构设置的限制。从有效开展直接委派工作的角度看，要保证此项工作的正常开展，就应当成立一个专门的委派会计管理机构。但是新机构的设置不仅涉及到诸多必备的条件要求，而且还涉及到相当一部分在岗会计人员利益格局的大调整。而就宣武区目前的情况而言，由于相应的条件尚不成熟，因此设置专门的委派会计管理机构在近期难以实现，从而使得直接委派会计的试点工作无法广泛开展。
第三，收入标准的限制。直接委派会计，必然要涉及到委派会计人员收入标准的确定问题。但是由于各单位的规模不同、会计工作的强度不同、所享受的待遇高低不同，因而使得委派部门无法对委派会计人员的收入标准作出一个合理的界定。如果采用同一标准，势必产生苦乐不均的问题。而分类确定标准，目前的依据又不充足，因此收入标准的界定问题，也是当前影响广泛试行直接委派会计模式的重要因素之一。
第四，业务数量的限制。根据建立公共财政和加大财政支出管理力度的要求，大额财政资金的运作将陆续通过集中支付、政府采购等方式实行统一控制。在这个前提下，作为完全依靠财政预算拨款的国家机关和事业单位，其会计的业务工作范围和实际工作量就会逐步缩小，最终有可能形成一种简单的报账制。此种情况的出现，对直接委派会计模式试行的广泛性所产生的影响也是不可低估的。
三、关于继续试行会计委派制度的几点建议
（一）加强对会计委派制度的宣传工作。
要继续推行会计委派制度试点工作，就必须做好广泛、深入的宣传工作。在宣传工作中既要把大道理讲明，同时又要特别注重以成功的经验和失控的典型案例从正反两个方面加强引导。通过广泛、深入地宣传，使有关部门有关单位和有关人员能够更加充分地了解试行会计委派制度的现实意义和长久作用，逐步消除认识上存在的偏差，促使其逐渐变被动试行为主动试行。
（二）深化会计人员管理体制改革工作。试行会计委派制度是一个系统工程，需要有与之相适应的控制机制和配套措施做后盾。而从我们国家现行的会计人员管理体制看，在委派会计人员的选拔与任用或聘任、定期轮岗、奖励与惩罚、重大经济事项的报告等方面都还缺乏较为完善的控制机制，在对委派会计人员责权利的划分、进行业绩考核等方面也都还缺乏可操作性较强且行之有效的具体配套措施。因而要继续推进会计委派制度试点工作，并保证此项工作的正常运行，就必须围绕会计委派制度来考虑和研究如何进一步深化会计人员管理体制改革的工作。
（三）实事求是地开展委派制试点工作。
在试行会计委派制度的过程中不能简单地把试点的模式固定化，而应当注意结合试点地区和试点单位的实际情况实事求是地开展委派会计的试点工作。从大的环境及实践的经验看，我们认为可分别从以下几个角度来研究这方面的问题：
1、对国有性质的企业包括企业化管理的事业单位委派会计的工作一般以采取间接委派的方式来实现较好。间接委派可以通过两种具体的形式来实现：一种是对实行公司制管理的国有独资和国有控股企（事）业单位，按照《国有企业监视会暂行条例》的规定通过外派监事会的形式进行监管；第二种是对于主动要求进行委派会计试点的其他组织形式的企（事）业单位，可以采取委派部门与被委派单位或其上级主管部门共同委派的形式，形成一种共担责任、共负风险的控制机制。
2、对享有绝对自主权的城镇集体性质的企业不宜采取由国家委派会计的模式，而应当通过社会中介组织的社会监督方式和税务部门履行的监督职能来对其实施有效监控。
3、对国家机关、财政拨款及代行政府收费和罚没职能的事业单位，一般应试行直接委派的方式。如果采取直接委派的方式，就必须结合各单位会计工作的具体情况考虑具体实现形式。根据下一步财政支出改革工作的总体构思，直接委派工作可以围绕三种具体方式来实现：一是在既有一定数量的经费拨款，又具有相应的行政性收费或罚没职能的事业单位中，根据《总会计师条例》的规定，通过委任总会计师的方式实施监管；二是对明确规定必须通过财政监督手段强化监督的国家机关，可采取直接委派主管会计的方式，其一般会计人员则由委派的主管会计进行聘任并向财政部门备案；三是对完全依靠财政预算拨款的其他行政、事业单位，在逐步对其按类别（或系统）实行集中核算方式的基础上对统管会计进行直接委派。
此外，在人员编制和机构编制目前尚无法全面解决的情况下，如果要试行直接委派会计的方式，还应当从合理利用社会闲置的人力资源这一角度出发，全面考虑和研究如何与劳务派遣组织、职介机构携手来解决委派会计人员来源的问题。
（四）强化对委派人员的后续管理工作。
在试行会计委派制度的过程当中，应当说选拔是前提、委派是核心、管理是关键。强化对委派会计人员的后续管理工作，首先要研究如何通过建立科学、合理的考核机制，对委派会计人员的业绩进行日常和定期相结合的考核管理，并使之与奖惩机制有机地联系在一起；其次，要研究加强对委派会计人员进行继续教育的有效方式，在此基础上有针对性地制定培训计划、确定培训内容并组织好各类培训工作；再次，要研究如何充分运用追踪问效等手段去及时了解和掌握委派会计人员的工作进展情况，同时还要考虑如何在可能的前提下积极帮助其协调和解决在工作中所遇到的困难及问题。
会计委派制度在金融领域的应用性
一、问题的提出
会计委派制度在西方国家公司的内部管理中应用普遍，是资本所有者保护自身利益的一种有效方式。在我国的政府机关和国有企业引入这一制度是1998年的事。它是指政府机关或企业的上级主管部门对其下属的分支机构或公司委派会计人员，并授权委派会计人员监督所派单位会计行为和其它经营活动的一种制度。
这种为了从源头上防范和治理腐败，由中央纪委发出通知明确要求政府部门、国有企事业单位试行的会计委派制度，自试行以来，全国31个省、自治区、直辖市，257个地 (市)、1029个县(市、区)开展了试点工作；试点范围包括党政机关、财政拨款的事业单位、国有或国有控股的企业，以及乡镇集体企业等，直接或间接委派会计人员近11万人，被委派单位涉及44000多个行政事业单位、79000多个企业；委派形式包括向国有企业委派会计总监或总会计师、向行政事业单位委派会计机构负责人以及对行政事业单位实行集中核算。从试点情况来看，实行会计委派制度，有利于发挥会计监督作用，促进党风廉政建设；有利于加强国有资产管理，防止国有资产流失；有利于提高会计信息质量，提高单位经营管理水平；有利于加强财政资金的管理，提高财政资金的使用效益。正是由于这一制度在加强和完善政府机构和企事业单位内部管理及反腐倡廉中的积极作用，财政部进一步加大了推广试点的力度(《中国财经报》，2002)。
这一在其它领域起到良好作用并得到推广应用的做法，能否引入金融领域呢?对此，中国人民银行梧州市中心支行做了一次大胆的尝试，在辖内农村信用社实行基层社会计由联社委派，联社会计由行业管理办委派的会计委派制度。一年多的实践表明，会计委派制度对提高农村信用社的会计核算质量，保障财务、信贷信息的真实性，控制不合理的财务开支和违规信贷，防范财务和信贷风险起到非常好的作用。自实施以来，共堵住不合理的财务开支586笔，金额73万元；防范不合理的贷款643笔，金额751万元。正是由于会计委派制度所起到的独特作用及其它改革措施的全面启动，辖内2001年的农村信用社形势发生了根本性变化。至 2001年底，全辖116个法人社中，77个出现盈利，比上年增加22个；9个联社中，4个出现盈利，比上年增加3个，其中，3个联社实现社社盈利；不良贷款比上年减少9323万元，下降10.7个百分点；财务减亏2230万元，减幅达61％。农村信用社的精神面貌发生了深刻的变化，领导班子和员工的思想观念有了根本的转变，竞争意识、创新意识和经营活力明显增强。这种状况如能持续3—5年，梧州辖区的农村信用社有望从困境中走出来，全面焕发出新的生机和活力。
梧州的这一做法有无理论上的依据和现实中的应用性呢?会计委派制度在金融领域有无推广应用的价值呢?本文想运用现代经济学中的委托代理理论和金融机构的公共产品性质，说明对包括农村信用社在内的所有金融机构实施会计委派制度的必要性和可行性，进而探讨会计委派制度有效发挥作用的要素原理。
二、梧州辖区会计委派制度的实施背景及做法
人民银行梧州辖区管辖广西最东部两个行政区——梧州市和贺州地区及其所辖的8个县、市的金融，由于经济基础薄弱、历史包袱重、信用环境差，金融机构的经营状况普遍不理想，尤其是农村信用社。
截止2000年底，梧州辖内共有独立核算的农村信社法人机构125个。其中，县级联社9个，基层社116个。由于种种原因，梧州辖内的农村信用社普遍存在着会计基础工作质量差、会计信息反映不够真实、财务监督不力、费用支出居高不下、信贷监督不到位、违规贷款时有发生、不良资产占比大等问题，已严重影响到农村信用社的生存与发展。如某县的农村信用社，1996—2000年不良资产从21.3％上升到93.1％，其中，由于越权发放、三查不落实、抵押无效、担保失效、决策失误或其它内部原因而形成的不良贷款共5846笔，金额11151万元，占同期不良资产余额的40％；财务从1996年盈利5.2万元到 2000年亏损1917万元，主要形成原因是不良资产占比上升所导致的收入萎缩，财务管理不力所引起的费用支出增加，以及擅自购建固定资产所发生的非生息资产增大。由于不良资产占比高、财务亏损数额大，该县农村信用社基本依赖人民银行再贷款维持。另一县同期不良资产占比从54％上升到77％，最高时达 89％(1999年)，财务亏损从1996年的732万增加到1999年的1487万元。不良贷款和财务亏损的形成原因也主要是内部约束机制失灵，会计信贷的监督管理不到位。据该县支行对所在地农村信用社进行常规检查掌握的情况，农村信用社经营管理方面存在的问题一是会计基础工作很差，不按规定登记帐簿、帐务核对没有做到“六相符”、不执行复核制度、做假帐、会计档案保管不善；二是财务管理混乱：巧立名目、滥发钱物、以贷收息、虚增利润，参与承包分成、超审批权限购置固定资产、挪用公款；三是信贷违规：一户多贷、以贷收息，超权限和违反贷款发放程序发放贷款、冒名借款相当严重。这些情况的出现一定程度上是由于信用社的会计人员为了本单位的利益或迫于社主任的压力没有履行监督职责所造成。又据对某农村信用联社资产质量状况的深入分析，该社3亿多的信贷资产，可基本确定有52％完全不能收回本息，究其原因，很重要的一个方面是会计监督信贷管理方面的作用得不到有效发挥，以致贷款“三查”制度流于形式，会计监督职能作为信贷资产管理内控制度的一个重要方面得不到真正意义上的重要和执行，亦即监督管理失控，结果是调查失实、评估失真、决策失误，最终导致资产损失。
针对这种情况，中国人民银行梧州中心支行利用2001年货币政策向农村信用社倾斜的有利形势，运用“饭碗理论”和“老太太卖鸡蛋原理”，在辖内农村信用社推行了一场以劳动用工制度、工资分配制度、信贷考核和责任追究制度、会计委派制度为主要内容的改革 (徐诺金，2002a)。在所有这些改革中，会计委派制度是一项非常重要的最具有基础性和探索性的改革。因为无论是工资分配制度，还是信贷管理制度的改革，都要以真实、全面、准确的会计和信贷信息为基础，都必须有严格的会计核算和监督。没有会计委派制度的改革配套，其它改革很容易走样而难达到预期效果。
正是基于这种考虑，我们把会计委派制度改革摆在了相当重要的位置。从制定方案、试点到全辖推广，前后花了大半年的时间。为了选派合格的委派会计和使委派会计切实履行好自己的职责，专门制定了《梧州辖区农村信用社委派会计制度实施办法》和《梧州辖区农村信用社委派会计、考核管理办法》，对委派会计职责、任职条件考核管理提出了具体的要求。如要求选派作用正派、业务精通的会计人员、对委派会计要实行异地委派和上收一级管理等。 2001年实际派出会计人员125名，其中行业管理办派往联社9名；联社派往基层社116名。在联社派出的9名中，100％进行了异地交流；联社派往基层社的80％进行了交流。实践表明，会计委派制度可以在三个方面发挥明显的作用：一是会计监督职能得到体现。实施会计委派制后，会计人员由联社统一委派，会计核算工作直接对联社负责，真正享有了相对独立的会计监督权，能够依法依规对所在单位的会计行为进行监督，规范了费用开支，从严治社、增收节支得以落实。二是会计人员素质和会计工作质量明显提高。三是信贷监督得到加强，促进业务健康发展。实施会计委派制后，会计人员从放款凭证要素到贷款审批程序等都认真地进行了审核，发现不符合信贷规范化管理要求的，能及时予以纠正或制止，有效地遏制了违规贷款的发生。四是改变了事后监督的局限，实现了以“后卫防守”到 “前卫监督”的转变。事前就堵住不合理的财务开支。如2001年事前堵住了不合理财务开支586笔，金额73万元；不合规的贷款643笔，金额751万元 (徐诺金，2002b)。可以说，会计委派制度使对农村信用社的行业管理和金融监管工作由被动变主动，实现了“前卫”性管理。2001年辖内农村信用社的经营管理之所以出现了前所未有的好形势，会计委派制度功不可没。
三、会计委派制度应该引入金融领域
事实上，根据笔者在广东、广西、海南工作所掌握的情况及对我国金融领域存在问题的把握，梧州辖区农村信用社存在的问题，在其它地方的农村信用社同样存在；在我国农村信用社存在的问题在其它金融机构和金融领域也同样存在。问题的性质基本相同，差别只在程度。尽管我们可以从产权制度、治理结构、信用环境等许多方面去找解释金融机构存在这些问题的原因，并由此得出改革产权制度、改善治理结构、完善信用环境的必要，但我们还是认为，在金融领域实行会计委派制度是所有这些改革不能离开的一项重要的基础性工作。金融业作为一种不同于一般产业的特殊性和它作为企业所具有的一般工商企业的属性，都决定了会计委派制度这一在其它行业和梧州农村信用社行之有效的制度，也同样可以在金融领域里发挥它的作用。
1、金融在现代经济中的特殊地位和作用，决定了有必要实施会计委派制度，以保障金融信息的真实和全面。金融是现代经济的核心。江泽民同志在2002年全国金融工作会议上，明确指出：金融在市场配置资源中起核心作用，是调节宏观经济的重要杠杆，金融安全是国家经济安全的核心。最近一期的美国《商业周刊》(2002)在揭示华尔街腐败的文章中也指出：现代经济都依靠金融系统筹集和分配资本，而金融系统的基础是信息的诚实性。一旦投资者对金融系统的信息失去信任，就会使熊市加剧和延长，……还容易起到抑制经济的作用。
但是，现实中金融机构信息资料的真实性问题一直是各国政府极为重视和关注的问题，也是一个没有得到很好解决、一直困扰着各国金融监管当局，并不时引发金融风波的大问题。从美国肋年代的银行业危机，到安然公司的破产和华尔街屡屡出现的造假丑闻；从我国资本市场上市公司的虚假利润，到一些被关闭金融机构账面数字与实际清算价值的巨大亏空，都说明金融机构数据资料的真实性很成问题，金融机构的造假之风已成为金融领域的一大祸害。遏制和消除这种祸害要从多方面入手，但会计委派制度是其中的一项重要内容。
2、现代金融机构的管理模式决定有必要实施会计委派制度。现代金融机构基本上都是所有权与经营权分离的委托代理型的公司治理结构。根据现代经济学的研究成果，由于经营者与所有者各自具有自己的利益和信息在两者之间的不对称分布，难免出现经营者侵害所有者利益的情况。这主要表现在三个方面：第一，经营者利用自己对经营过程实施直接控制的优势，对所有者实施信息封锁，不向所有者提供信息、或不提供全面信息、或不提供真实信息，以便进一步加强自己的信息优势，方便对企业的长期控制；第二，经营者为了使自己的收益最大化，按照自己需要进行会计核算，甚至不惜制造虚假会计结果；第三，直接损害所有人的利益，扩大自己的在职消费和利益。如高档消费、关系人贷款等。针对这些情况，所有者可以通过委派会计的方式去改善自己的信息状况，加强对经营者的约束和监督。如西方公司制度中的母公司对子公司、金融机构的总行对分支行的控制大都采取这种方式。
3、在所有者越分散或所有者严重缺位的情况下，所有者的实际控制能力越弱，经营者的行为动机得逞的可能性越大。极端情况下，经营者可能变成“事实所有者”，实现对金融机构的完全控制。这时更需要运用委派会计制度去加强对经营者的约束和监督。当前我国的金融领域就存在这种情况，特别是农村信用社更加突出。这主要是由于我国的金融改革尚未完全到位，金融产权制度的缺陷、金融管理体制的行政化弊病、金融监管的严重滞后给经营管理者留下了过大的作为空间。以农村信用社为例。农村信用社名为合作制的集体所有制性质，但事实上，合作制成了“空话”(谢平， 2001)，集体所有制也是徒有其名。农村信用社是社员的吗?社员无权无益。既选择不了管理体制，也决定不了大政方针；既分不到“红”，也得不到信贷方便和利率优惠。相反，“大锅饭”、“官本位”的经营管理体制早让农民把农村信用社看成政府的“银行”，而地方政府甚至把它当成中央的“银行”。农村信用社真是政府的吗?政府又反复强调按合作制原则规范，主张农村信用社的“民主管理”。而有的地方政府则只行干预得惠之实，而无维护农信社利益之举。有的甚至把农村信用社贷款看成财政资金，只怕要不到，不怕还不了。有的地方政府部门多年前的借款，至今分文不还。农村信用社是人民银行的吗?人民银行又只是代行行业管理职能。金融监管、行业管理双重职能一身挑，有时还得把支农政策加进去，“婆婆、媳妇、阿公”三不像。如此一来，农村信用社好像是少数经营管理者的?事实上，他们确实是农村信用社剩余利益的最大受益者，实实在在地控制着农村信用社。但他们又没有像所有者那样去精心关爱农村信用社，也不承担农村信用社的经营失败风险，而是短期行为明显，不时采取一些“侵害”农村信用社利益的举动。如扩大在职消费、违规放贷、自办“三产”，有的甚至挪用支农信贷资金投入关联企业或项目。农村信用社实际上已经演变成“谁控制、谁所有”的“事实所有制”(徐诺金，2002c)。大多数地区，农村信用社采取的是县一级法人的管理模式，信贷管理、财务管理等由县(市)联社监督执行，费用的审批权已基本上收到联社，费用控制也主要靠联社把关，大额贷款的发放均要经县(市)联社审批，基层社的独立法人地位已基本上是徒有其名。农村信用社产权主体不明晰等制度缺陷给农村信用社的经营管理带来了很多困难和风险。不良资产居高不下，财务亏损不断增加，违反信贷管理规定乱放贷款，挪用信贷资金购置固定资产等问题，都是与对经营管理者不良行为(个人或小团体利益)的约束力不够和对重要岗位、部门的监控不到位有关。
显然，我国金融机构的产权制度，尤其是农村信用社的产权制度，是一种产权主体约束不到位的制度。在这种制度下，金融机构的经营风险较之产权主体明确到位的体制要严重得多(徐诺金，200la)。会计委派制度的实施，对于完善金融机构，尤其是农村信用社的内控体系，弥补产权主体约束不到位的不足意义十分重大。
4、金融机构的公共性，要求运用会计委派制度提高金融机构的透明度和确保信息的真实准确。金融业是一种特殊的公共性产业，其公共性主要表现在以下三个方面：一是金融机构是现代商品经济赖以生存与发展的货币与信用的创造者、提供者、组织者，是货币和信用为我们的生活提供了便利，也正是由于货币与信用使金融机构具有特别的公共性；二是金融机构是现代社会中最大的债务人，是负债率最高的企业，经营的效益性和安全性涉及千家万户的利益；三是金融机构是现代社会中的最大债主，是典型的信用产业，它依靠别人的诚信实现自身的安全，也依靠自身的诚信去巩固和发展自己的债主地位。
金融业的这种公共性显然大大强于上市公司。一个上市公司的相关利益者主要是股东，使金融机构的相关利益人则除了股东外，还包括存款人。这决定了金融机构必须比上市公司更加对社会透明，更加需要保障各相关利益主体充分地了解金融机构的信息。正是基于这一需要，一些国家对金融机构比对等上市公司规定了更为严格的信息披露要求。
我国也于最近公布了《商业银行信息披露暂行办法》 (金融时报，2002)，就商业银行信息披露的内容、时间和真实性提出了规范和要求。但是，信息披露制度的有效性取决于信息的真实性，没有有效的制度去保障信息的真实，就会使信息披露制度大打折扣。我国上市公司信息披露制度实施以来的许多信息披露失真案例说明了这一点(《广州日报》， 2002)。据有关调查，33％的被调查者不信任上市公司会计信息，41％的被调查者对上市公司会计信息持“有疑虑但不确定的态度”。很多研究结果表明，净资产收益率成为上市公司申请配股的重要依据以来，上市公司便在该数据上存在着明显的操纵行为(吴联生， 2001)。作为信息披露制度有效性保障的最根本的办法就是实施会计委派制度。上市公司如此，金融机构更是如此。
四、会计委派制度是防范金融风险的一种有效的制度安排
我们一般所讲的会计委派制度是指所有者或政府机关或企业的上级部门为了实现对分支机构或下级部门的有效管理而采取的内控措施。但我们则主张把会计委派制度引伸为金融监管当局为了控制金融风险，维护存款人利益而采取的一项监管措施。
金融风险问题是当前各国金融监管当局共同面临的一个难题。尽管金融风险的形成原因复杂，宏观经济环境的变化、市场因素的冲击、政治形势的动荡都有可能造成金融风险，但普遍实施的存款保险制度(包括陷型的和显型的)和金融机构代理人的代理风险是现代金融领域里风险突出的重要原因。
代理是一种受他人委托，代表或代替他人行动的行为。当一个个体或组织(委托人)授权他人或组织(代理人)代表他或他们行使某项工作或职权的时候，这种委托人与代理人之间的关系就构成代理关系。在现代社会中，委托代理关系无处不在，无处不有。大至国家治理，小至日常生活中人与人之间的关系，都存在着委托代理之类的事情。由于委托人与代理人各自利益的不同及信息在两者之间的不对称分布，委托代理关系会产生成本，这种成本被称之为代理成本。根据詹森和麦克林 (1997)的研究，代理成本包括监督成本、契约成本和误差成本。监督成本是委托方规定代理方的行为而产生的。契约成本是指代理方向委托方保证他不会采取不适当的行为产生的。误差成本是指由代理方与委托方面对相同信息所采取的行动差异而发生的成本。由于委托方与代理方都追求效用最大化，就存在代理人不会总是根据委托人的利益采取行动。又由于委托方与代理方的信息不对称；一方面，在委托代理关系产生时，委托方对自己授托的事情较之代理方具有更多的信息，而代理方对自己的代理能力有更多的信息；另一方面，在委托代理关系成立之后，代理方对自己的代理行为具有明显的信息优势，委托方很难精确地监视和评估代理方的行为。这两个方面被称为隐蔽信息和隐藏行为问题。代理经济学告诉我们，要提高委托代理效率，除了调整和改善产权结构，完善激励机制外，关键是改善信息分布，提高信息透明度，降低代理风险。
现代金融机构的治理结构就是一种典型的委托代理关系。金融机构的管理者受股东和存款人的委托经营金融资本，管理者本应最大限度地最大化利润和最小化风险，可是我们从现实中却经常发现经营者的行为与此相悖。这种代理人违背委托人利益而产生的成本，表现在金融机构就是金融风险。许多金融机构财务亏损增大、信贷资产质量不佳，相当部分是由金融机构的经营行为引起的。金融机构的经营者或是通过扩大在职消费、或是借助违规信贷去扩大自身的利益，而由此产生的则是金融机构的利益受损。在金融机构所有者约束机构健全、股东和董事会正常发挥作用的情况下，经营管理者的这种行为会受到一定程度的制约，经营者的代理风险会因此而降低。因为金融机构经营者造成的风险和扩大的利益直接与所有者的剩余权益大小密切相关，甚至可以说是一种严格的反比关系。因此金融机构的所有者有动力去关心金融机构的经营好坏，从而监督和制约代理人的行为。但是，如果金融机构的风险不是由所有者承担，而是可以透过存款保险机制向外转化(如由政府出钱化解金融风险)，则所有者监督经营者的动机就会弱化，甚至出现所有者与经营者一起对金融机构进行掠夺性经营的情况。如美国上个世纪80年代的储贷机构危机和我国许多城市信用社、信托的风险就是这样形成的(徐诺金，2001b)。这是一种比经营代理风险危害更大的风险。
要从根本上解决这种风险，必须改革存款保险制度，从目前的政策性保险转向完全的市场化保险，真正按“金融风险成本由谁产生由谁承担”的市场原则处置金融风险(徐诺金，2001c)。但在这一原则没有真正实现之前，应该实行由金融监管当局向金融机构派出委派会计的制度。
由金融监管当局向金融机构委派会计完全符合金融监管的目标要求。因为金融监管的目的就是要通过提高金融机构经营的透明度、信息的真实性去强化公众对金融机构的选择，加强对金融机构经营管理人员的约束，从而实现维护金融安全，保护存款人利益的目标。会计委派制度恰恰在规范会计核算，保障财务信贷信息的真实性，防范和控制违规行为方面具有十分独特的作用。金融机构的代理人即人们所称的高级管理人在成为负责人前要先接受任职资格审查。金融机构要定期向社会公布经营管理信息和财务状况。要定期接受社会中介机构的审查。所有这些措施都是为了防范金融机构经营管理者的隐藏信息和隐藏行为，降低代理风险，但这些措施的作用都没有委派会计制度直接和有效。
五、会计委派制度的作用原理及实施要件
委派会计制度是透过派出单位对受派人的完全控制而实现对受派单位的约束和监督的。因此，一个有效的会计委派制度必须很好地解决三个问题：一是委派会计的素质要专业化；二是委派会计的职责要明确化；三是委派会计的利益要独立化(即不能与所派单位有利益上的联系)。
从任职条件来看，一个合格的委派会计应该具有正直的人品和良好的职业道德。《梧州辖区农村信用社合社联社会计总监委派试行办法》对委派会计提出了两款共九条具体的规定。明确委派会计必须遵纪守法、廉洁奉公、办事公正，敢于坚持原则；热爱财会工作，熟悉财经法律、法规和农村信用社的各项规章制度，具有良好的职业道德；从事金融工作、担任中层正职两年以上，具有助理会计师或经济师职称。
委派会计的职责是按委派主体要求，对受派单位执行会计法、财经纪律和信贷制度实施会计监督；及时准确全面地向委派单位报告财务状况、经营成果、信息质量；对受派单位会计工作的合法合规性、会计信息的真实完整性负监督、管理责任；帮助受派单位完善内控机制，实现依法稳健经营；对受派单位的各项财务、信贷收支实施实时和事后监督。为了有效履行这些职责，委派会计应该有权参与受派单位的经营管理的决策会议和财务、信贷审批事项，具有建议权和监督权；参与制定和完善各项考核和激励机制，下达考核指标，检查执行情况；有权制止经营业务中的违法乱纪行为，在制止无效时有权直接向上级书面报告；对辖内会计进行系统的培训和指导，对基层会计具有否决权。
为了使委派会计尽心尽责地为委派单位工作，必须使委派会计利益与受派单位脱钩。由委派单位按照责、权、利统一和权力相互制约的原理，对委派会计的人事关系、工资关系、福利待遇、职称评定实行直接管理，工作考核、年度考核、评先评优由委派单位负责。委派会计享受受派单位副职待遇，并按量化指标进行考核，按考核结果计发工资。
国有企业会计委派制
1、国有大中型企业财务总监委派制
这种委派方式是指国家以所有者身份凭借其对国有企业的绝对控股或控制地位，向国有企业国有控股企业和国有占主导地位的企业直接派出财务总监的一种管理制度，是我国国有企业改革实践中起来的用以强化出资人财务监督的公司治理结构的创新措施。委派对象为国有和国有控股企业的财务总监，委派部门为财政或财政与国资局（国资公司）联合委派，财务总监以国有股东代表人身份进入监事会、向出资人负责，独立行使财务管理监督权，并列席公司董事会。财务总监的工资、津贴及奖金纳入财政预算，设立工资基金专户，由财政部门统一管理和发放。
2、国有企业主管会计委派制
委派对象主要是财会负责人，主管会计，有的还包括出纳，委派部门是财政和主管部门，一般由政府发文，财政委派，管理体制是按照“统一管理、统一委派、分职任免”的办法，对会计人员的人事档案，职务任免晋升，工作调动统筹实行统一管理。现在一般中小城市都采用这种方式向中、小型国有企业委派。
总之，试行会计委派制已经取得了一定的成效，实践证明，会计委派制是一项有利于发挥会计监督职能、促进党风廉政建设、加强国有资产管理的举措。但由于会计委派工作是一项新的改革，新的尝试，工作中难免会发现这样或那样的矛盾和问题，需要我们进一步研究，在实践中不断加以总结与完善。